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会计计量模式的发展与选择

作者: 发布时间:2020-01-21 08:42:00 阅读: 44 次

   

【摘要】计量一直是会计的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的,但20世纪70年代以来,尤其是进入90年代,会计环境发生了一系列巨大的变化,传统的计量模式已难以适应经济发展的需要,要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。本文叙述了会计计量模式由以历史成本为主的计量模式向以公允价值等多种计量属性并存的模式变迁过程,同时以美国为例介绍了国际上对会计计量模式的选择,最后探讨了我国会计计量必然选择与发展趋势——双重计量模式。

【关键词】会计计量  计量属性  公允价值  双重计量

一、 会计计量概述

    计量是确定计量客体之间相互关系的一种方法,即用一定的方法、规则、标准,用数字或符号表示被计量对象某些特定的规模、范围和关系,其实质是将计量对象的信息用数量、符号等予以表示。简单地说,会计计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而确定其金额的过程,一般由三个计量要素构成:(1)计量尺度;(2)计量单位;(3)计量属性。会计计量的三个构成要素中,计量尺度和计量单位在通常情况下是既定的,这样会计计量的重心就在于如何选择计量属性上。

    美国财务会计准则委员会(FASB)1984年发布第5号概念框架中,概括了五种较普遍认可的计量属性:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量的现值。我国在2006年新发布的《企业会计准则一基本准则》中对计量属性专门做出了规范,规定了包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性。与FASBIASB相比,我国在计量属性规范上更大的不同在于将公允价值包括在具体准则中。

一些学者认为公允价值并不是真正意义上的第六种独立的计量属性,它仅仅是对前面所分析的五种计量在市场交易条件下的一种再现和重复,是一种复合型的计量属性,这是因为公允价值从定义上并未反映作为一个独立的计量属性所应有的在时间、交易性质、交换价值类型等方面的特征。从理论上讲,所有会计计量属性的更高目标应该是提供所计量资产和负债在特定时日和特定市场情况下的真实、公允的价格。从这个角度来看,公允价值是所有现存会计计量属性的核心,它与所有会计计量属性相联系,并统领它们。各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产、负债进行计量的不同手段、不同方式的表现形式而已。

二、会计计量模式的发展

在工业经济时代,会计环境比较稳定,资产形态比较单一,大部分资产在初始计量后价值基本不变,因此在传统财务会计中,按历史成本计量资产被认为是一条重要的基本原则。随着社会经济环境的急剧变化和会计技术的发展,传统的历史成本计量模式正面临着前所未有的挑战。要使企业财务报告真实、公允地反映其财务状况、经营成果,要完整地反映企业在资产负债表日的资产和负债的状况,要在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息,就必须引入除历史成本之外的其他会计计量属性。传统意义上的历史成本计量模式逐步向以历史成本、公允价值等多种计量属性并存的计量模式变迁。而这一变迁的最主要的特点是公允价值计量属性的广泛应用。由于资产和负债的多样性和复杂性,以及现行会计环境的特殊条件下,没有哪一种计量属性可以一劳永逸地解决会计信息的有用性的所有问题,因为任何一种计量属性都还不是具有的优势,多种计量属性同时并存更符合财务会计的未来实际。合理的做法是对资产负债项目进行分类,在相关性和可靠性之间进行权衡,分别选择历史成本或公允价值计量。在我国2006年发布的新企业会计准则中,也可以明显地看到会计计量模式变迁的痕迹。

三、国际上对会计模式的选择

自上世纪80年代以来,美国证劵交易委员会(SEC)和金融界一直对金融工具,特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。SEC极力推荐使用公允价值而金融界却坚持要求继续使用历史成本。从90年代起FASB明显转向SEC的立场,颁布了一系列推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。进入新世纪后美国对公允价值的使用力度再次加大,SFAS138SFAS15315项准则都涉及公允价值。但是随着公允价值使用范围的拓展,现行准则中公允价值计量方面存在的缺陷逐渐暴露出来,零散于众多准则中的公允价值计量指导造成了实务运用的混乱,迫使FASB从全局角度对准则中的各种公允价值指导进行整理,在此基础上形成统一的“公允价值计量”准则。2004623日,FASB发布了“公允价值计量”的征求意见稿。征求意见稿的出台对国际财务会计理论和实务界产生了深远影响,对推动财务会计计量的改革和发展也有重要作用。

   2008年的金融危机对公允价值会计是一大考验。发源于美国次贷危机的这场金融海啸,使大批银行和金融机构损失惨重。在这一背景下,美国金融界出现了指责公允价值的声音,认为公允价值恶化了金融危机,美国、欧盟、日本等都相继要求暂停公允价值使用。SECFASB都表达了对现行公允价值计量的支持态度,外界则将金融危机中要求修改公允价值计量讥讽为“体温不正常却要求修改温度计”的荒唐行为。同时迫于各方压力FASB也迅速妥协性地采取行动,对公允价值计量进行修改,主要针对不活跃市场中的金融资产公允价值确定进行了改进和完善。

四、我国会计计量模式的必然选择:双重计量

(一) 选择双重计量的必然性

如果我们把会计看作一个既服务于市场又服务于企业的工具,那么每当市场经济发生变革会计都会进行相应的变革,这似乎已经成为一个规律。例如,美国在20世纪20年代曾出现虚假的经济繁荣和审计无用,结果导致了19291933年的空前经济大危机。这场经济大萧条告诉我们市场不是的,市场经济并不是在任何条件下都能自我调节的。在自由放任的市场经济被有政府干预的市场经济所取代后,历史成本之所以成为财务会计与报表的主要计量属性,是真实的财务会计取代过去弄虚作假会计的必然选择。对财务报表要求真实和公允是为了保证投资人在投资决策时有可靠的信息支持,从而保护资本市场的稳定和发展。自从历史成本成为财务会计的主要的计量属性以来对经济发展一直起着显著的促进作用。

但是从20世纪80年代起,历史成又出现了缺陷:一是不少市场参与者在决策时更希望求助于预测信息,而对历史信息不感兴趣;二是金融创新引起企业投资结构与融资手段发生了重大的变化,不少企业的投资尤其是金融企业买人大量的衍生金融工具,或者通过发行衍生金融工具进行融资,衍生金融工具的特点就是价值波动很大,反映其价值的不确定性是衍生金融工具对会计的要求,也是现代许多投资者对会计信息的需求,显然历史成本计量属性对此无能为力。正是市场经济呈现的各种变化,特别是衍生金融工具的问世,既增加了市场竞争的风险,也提供了更多的机遇。市场经济随着金融创新而进一步增加了不确定性。公允价值计量属性于是应运而生。

(二) 双重计量属性的特点

金融创新原本为了控制风险但却造成了金融投机。在利益驱动下人们为了追利润更大化而敢于冒高风险。即使金融危机结束了,金融创新不可能消失,它将会在更健全的控制与监管下发展。今后在财务会计中运用双重计量进行确认与报告的模式仍然是大势所趋。在一个企业中,对于大多数的非金融资产、负债,仍然需要按历史成本计量,则仍需要按公允价值计量。

1、历史成本计量的主要特点:

其计量是以实际发生的交易为依据,计量的形成是交易双方认可的市场价格或交换价格;

第二,交易按这种价格完成后有一系列可以事后稽核的客观证据;

第三,这种过去的交易价格一旦据以进行交换,按这种价格取得资产的一方,就依此价格为资产的购置成本,其成本长期保持不变,因而被称为历史成本;

第四,由于资产的历史成本不再同市场变化挂钩,因而在持有期间不需要每逢报告日要进行新起点计量,但如果资产的成本已明显地高于当前的市价,可以进行减值测试。

2、公允价值计量及其所产生的公允价值信息的特点:

,公允价值计量以一些假定为基础并且可以进行估计。理解公允价值的定义就不像历史成本那么简单。FASBIASBFASl57中明确表示公允价值是当前的脱手价格,并给予特定的定义“公允价值指在计量日的有序交易中,市场参与者出售某项资产所能收到的价格或转移负债所愿意支付的价格”。

第二,公允价值入账后并非一成不变。每当报告期它必须按当时的脱手价格重新计量并确认由公允价值变动而产生的利得或损失。除了以预期交易为对象、允许按企业估计价格计量外,还需要在报告日进行后续计量并反映前后计量的差异(公允价值变动)或者直接计入“损益”或允许计入“其他全面收益”,即确认未实现的持有利得或损失,这又表现为公允价值计量不同于历史成本计量的重要特点。

    对比历史成本与公允价值两种计量的特点之后,我们可以看到:一个是过去的,但却是比较真实可靠的;一个是预期的,但却是当前的市值信息。这两种计量属性都有不同的合适对象,因而在理论和实务上,都有它们各自存在的价值。

(三)双重计量在我国的发展展望

金融危机后全球经济开始复苏特别是我国,2009年的GDP增长达到8.7%。我国经济在金融危机的考验后的迅速崛起受到世界的关注。只要金融创新存在,公允价值会计就不会消失。今后的财务会计与财务报告,双重计量并存仍将是一个长期并持续发展的态势。公允价值计量与确认的主要领域是金融工具与套期活动。金融工具的分类、计量等方面的改进在很大程度上反应公允价值会计或双重计量模式的动向。金融工具和套期活动本来就是一个比较复杂的业务,双重计量的运用会使金融工具会计更加复杂。如果需要改进,那就要在全球逐渐形成一致的金融工具会计准则,这就为我国全面改进双重计量的财务会计提供一个新的模型。双重计量与确认模式的改进,已经在新的国际财务报告准则上出现令人鼓舞的曙光。IASB率先进行了改进的步,其标志是200911月由IASB发表的国际财务报告准则第9号《金融工具》。从最新的征求意见稿可以看出我国的会计正在逐渐与国际接轨,形成较为完善的会计体系。虽然短期内双重会计计量只是一个设想,没有在我国真正普及,但它是我国会计计量的未来发展趋势。

 

 

 

 

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