现行会计准则对公司财务报表的影响(1)

摘  要：会计准则对市场秩序的完善及市场健康发展有着重要意义，新准则是在会计的国际趋同与协调背景下，又考虑了我国的特殊经济环境下颁布，对促进我国经济发展具有重要意义。本文理论与实际相结合的方法，详尽的分析了新准则对上市公司财务报表的影响，及新准则对投资者决策的影响及对金融市场的冲击。新准则的变化对上市公司财务报表的影响较大几项为：存货准则，投资性房产准则，非货币性资产交换准则，资产减值准则，债务重组准则，合并财务报表准则，关于金融工具的七项准则。这七方面的分析可以看到新准则将对我国上市公司财务报表产生很大影响，并分析了影响的方向和程度，又分析了新准则对证券市场的影响，为广大投资者提出应对新准则可采取的一些对策。

关键字：现行会计准则；财务报告；新会计准则；上市公司；

Abstract: Accounting standards on the perfection of the market order and market healthy development to have the vital significance, the new criterion is in the international accounting convergence and coordination of background, and consideration of China's special economic environment issue, to promoting our country economy development has important sense. In this paper，the method of combining theory with practice, a detailed analysis of the new accounting standards for listed company financial statement effects, and new guidelines for investors' decision-making influence and impact on financial market. Changes in new accounting standard on financial statements of listed companies affected several: inventory standards, investment property standards, rules of exchange of non-monetary assets, impairment of assets, debt restructuring guidelines, norms of the consolidated financial statements, with financial tools on seven criteria. The analysis of this seven respects can see the new guidelines on financial statement of listed company produces very big effect, and analyzed the influence direction and degree, and analyzed the new guidelines on the impact of the stock market, for the vast number of investors to put forward to answer the new criterion can take some countermeasures.

Keywords: The current accounting standards; financial report; new accounting standards; listed company；

目录

一、引言 2

二、现行会计准则概述 3

（一）新会计准则的产生 3

（二）新会计准则的主要修改内容 4

1．关于存货准则的修改 4

2．投资性房地产的修改 4

3.有关非货币性资产交换准则的修改 4

4. 资产减值的修改 4

5．有关债务重组准则的修改 4

6．关于合并财务报表准则的修改 4

7. 金融工具的各项准则的修改 5

三、新准则的变化对上市公司财务报表的影响 5

（一）修改存货准则对上市公司财务报表的影响 5

（二）关于修改非货币性资产交换准则对上市公司财务报表的影响 5

（三）关于修改资产减值准则对上市公司财务报表的影响 6

（四）有关修改债务重组准则对上市公司财务报表的影响 7

（六）关于修改合并财务报表方式对上市公司财务报表的影响 8

（七）关于修改金融工具相关内容对上市公司财务报表的影响 8

四、结论 9

参考文献 10

一、引言

资本市场的一个重要准则就是会计准则，会计准则的本质在于对投资者利益的保护，以维持投资者对投资的信心，所以会计准则对市场秩序的完善及市场健康发展有着重要意义。会计准则的质量情况直接影响到公司财务报告的质量。2007年现行的会计准则实施，改准则的执行受到财政部的高度关注，成立了准则实施情况工作组，以“逐日盯市、逐户分析”的方法监督分析该准则在公公司的实际执行情况及公司财务数据的变化情况。现行会计制度在收益确认计量、计量属性、公司财务报告目标等的传统理念都发生了重要变化。这将拓展会计反映的信息，例如现金流量、经营成果及财务状况等。所以，现行会计准则对公司报表影响的研究是很有必要的。本文的研究主要分为：首先简要介绍现行会计准则；接着阐述现行会计准则变化对公司财务报告的影响；结合我国的具体情况分析；最后提出结论。

二、现行会计准则概述

（一）新会计准则的产生

《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》在进入WTO后的中国的今天，会计理论、实务的国际化问题已引起会计学界的极大重视。上市公司的财务报告是按照准则的规定来编制的，所以上市公司的财务报告也体现了我国会计准则与国际通用惯例的差异。我国的会计改革大致可以分为三个阶段：阶段：1949-1979年，各行业、各企业的会计制度都不统一；第二阶段：1979年-1992年，该阶段制定了包括《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》在内的 财政部于1979年11月起草了《关于中外合资工业企业财务会计问题的若干规定》，1982系列法律法规用以统一全国的会计制度并努力与国际接轨；第三阶段：1992年-1997年，广泛借鉴国际惯例及国内具体情况，财政部发布了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》并于1992年7月1日实行；第四阶段：1997年至今，为了增强财务信息的可比性，规范财务信息的披露，建立一套适用于不同行业的所有制形式的企业会计准则体系就显得十分必要，这一阶段是以《企业会计准则——关联方关系及交易的披露》的发布为正式开始的标志。

    经过2005年和2006年两年的努力，我国终于建立了现行会计准则，该准则与中国的经济发展特点相适应、与国际财务报告准则趋同。该准则体系于2006年2月正是公布，2007年1月起实施。为了促进大陆与香港的资本市场发展，2007年12月双方签署《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明》。2008年1月与国际会计准则理事会签署了《中国会计准则委员会—————国际会计准则理事会持续趋同工作机制备忘录》，目的在于加强交流与合作，推动全球高质量会计准则的建立。2008年4月与美国会计准则委员会签署《中美会计合作备忘录》，目的在于建立交流机制、加强合作。以上事件都体现了我国现行会计准则的国际趋同性与我国会计准则的国际化不断深入。

上市公司首先实施行现行会计准则，并建立了一系列的监督监控措施，加强公司与会计事务所的沟通与联系，将准则实施中出现的问题及得到解决。在2007年当年1570家上市公司就成功有效的实施了会计准则。2008年财政部给出了超过20万家已经执行会计准则的上市公司财务深度分析报告，有力的证实了现行会计准则的有效性。首先所有上市公司在会计准则新旧转换成功实现。有关数据显示相对于旧准则下的股东权益，新准则调整后净增幅为2.42%。在总体上成功实现了新旧准则的转换。另外上市公司执行新准则后总体运行平稳，超过1500家上市公司2007年年报显示：净利润同比增长49.5%；利润总额同比增长48.2%；净资产同比增长30.9%。净利润与利润总额与净利润的增长主要来源于营业利润，而以上数据正与2007年我国GDP增长11.9%和财政收入增长32.4%是协调的，正确反映了我国的经济增长情况。上市公司基本消除了国内与国外的差异，53家A+H股公司财务报告合并净利润总额相对按于中国会计准则编报，按照国际准则编报平均差异率仅为4.96%。以上数据已是我国会计准则国际趋同效果的体现。

在国际协调和趋同的大背景下，再考虑我国的特殊经济环境，颁布新会计准则是我国会计、审计史上的里程碑。它的的实施有利于完善我国的市场经济体制；有利于提高对外开放的水平；有利于维护社会公众的利益，利于贯彻以人为本的科学发展观。

（二）新会计准则的主要修改内容

新会计准则继续保留了原会计准则的重要原则、实质重于形式原则、谨慎原则，同时又强调了一致性、可比性、明晰性等原则。但是历史成本与权责发生制不再是基本原则。准则的修改对上市公司财务报表的影响主要体现在一下几个方面。

1．关于存货准则的修改

新准则取消了原准则只中采用的“先进后出”法，而明确规定了上市公司应该采用加权平均法、先进后出法或者个别计价法来确认发出存货实际的成本。该修改显然扩大了公司的利润率，更有利于反映公司的长期经营状况。

2．投资性房地产的修改

新准则规定确认投资性房地产的条件为房地产的成本可以有效的可靠的计量，因该房地产产生的利益可能流入公司。处理该房地产要以成本模式为主导，同时可以采用公允模式。假如市场充分活跃可以可靠地计量并且确定该公允价值，那么处理该房地产也可以采用公允模式，此时不计提减值准备或者折旧，若公允价值与原账面之间纯在差额，则计为当期损益。于此对应的原来的会计准则在业务上并不划分投资性房地产。

3.有关非货币性资产交换准则的修改

同时满足如下两个条件的交换为非货币性资产交换，首先以应支付的相关税费与公允价值作为换入资产成本，公允价值与其换出资产账面价值的差额部分计入当期损益。并且交换具有商业实质，第二，能够可靠的计量换入资产或换出资产的公允价值。新准则增加公允价值的概念，使企公司由于实务交易产生的利润在满足规定条件情况下可以进计入企业的利润表。于此相比在原会计准则下，由于实物交易而产生的收益是不可以确认利润的，

4. 资产减值的修改

资产减值指资产可收回金额低于其账面价值。原准则的资产减值规定散落在各具体准则中。新准则对普遍的资产减值的计量和确认、披露做出规定。相对于原准则资产减值的规定，新准则变化更大的是其在第十七条，该条规定一经确认资产减值损失，计提的减值准备在转回后应计入公积金，不得计入损益。这与国际会计准则中对商誉减值损失不允许转回的规定相符。但从在我国实际实施情况来看，该规定已经成为一些公司操纵损益的主要手段，不利于提高信息质量。

5．有关债务重组准则的修改

新的债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入，引进公允价值作为实物抵债业务的计量。原准则规定该项均计入资本公积金。一旦无力清偿债务的企业，获得全部或者部分债务豁免，由此产生的收益将直接反映到当期利润表中，每股收益水平可能会得到极大的提升。

6．关于合并财务报表准则的修改

    新会计准则合并报表范围的确定更加注重对公司的实质性控制，母公司对其能控制的所有子公司均要纳入合并报表的范围，不必考虑股权比例因素。即使子公司的所有者权益为负数，只要该子公司持续经营，就应纳入到财务报表的合并范围内。新准则的这一规定将对上市公司的合并财务报表利润的产生重大影响。因为它使母公司必须承担其所有子公司的债务。同时新准则可以防止部分通过关联交易调节报表利润的发生。

    7. 金融工具的各项准则的修改

金融工具的四项具体准则在新准则中次发布，分别为《金融资产转移》、《金融工具确认与计量》、《金融工具列报和披露》、《套期保值》。该四项准则逻辑一致、相互关联、各有侧重、形成了一个整体。可以完整规范有关金融工具业务的会计处理问题。四项具体准则主要是应用于金融企业，但同时非金融企业在处理涉及金融工具业务的时的会计处理也应准首该原则。这是新会计准则中突出的亮点之一，时我国会计准则的新突破。

三、新准则的变化对上市公司财务报表的影响

（一）修改存货准则对上市公司财务报表的影响

在新准则中取消了“后进先出法”的存货流转计量方法。从理论角度来看，上市企业将存货流转计量方法从“后进先出法”转向如“先进先出法”等其他方法时，将会造成上市企业毛利的波动。且如果市场纯在通货膨胀，那么改用“后进先出法”还可能降低税收，对上市企业造成不利的影响。当时中国经济环境中通货膨胀不是很明显，因此改为“先进先出法”等对企业的影响不是很大。申银万国的统计分析显示在目前300家重点企业中，应用“后进先出法”核算存货流转的上市企业有四家。但是因准则变化而使得公司财务报表发生变化的，只是个别公司。

（二）关于修改非货币性资产交换准则对上市公司财务报表的影响

新旧准则非货币性交易事项的定义及判断标准是相同的。将公允价值引入作为换入资产入账价值的基础，及非货币性交易损益确认的方式成为新旧准则的最主要区别，新准则在投资性房地产、非货币性交易金融工具、债务重组、企业合并都引入了公允价值，成为新准则的又一亮点。在1998年“非货币性交易”、“债务重组”等具体会计准则中均出现过公允价，在之后的实际实施中许多公企业滥用公允价值来操纵利润，2001年修订后的会计准则中公允价值被限制使用。新准则是否可以避免曾经因使用公允价值概念而产生的一些问题？我们进行一下分析。

首先国际会计准则规定采用公允价值计价。美国等多数市场经济比较发达的都采用该计价方法。在国际环境内早已出现了是否采用公允价值的争论，而现在进入如何使用该概念的阶段。“安然事件”的出现也没有延缓国际上研究个采用公允价值的进程。自1975年以来美国财务会计准则委员会（FASB）没有间断过有关公允价值计量体系的研究。美国会计准则中运用公允价值的也越来越多。到2004年12月底 FASB共发布的153个财务会计准则中与公允价值有关的会计准则就有60个。公允价值有深厚的理论基础，它符合全面收益概念、经济收益概念、现金流量制和市场价格会计假设、相关性和可靠性质量特征、现代会计目标、会计要素的本质特征、现值和价值理念、未来会计确认的基础、财务报表的本原逻辑和计量观和净盈余理论。使用公允价值可以有效地增强会计信息的相关性。为债权人、投资者等众多利益相关者，提供更加有助于决策的信息。以投资性房地产为例，账面为2000万元，市价如果涨到2亿元，会计就应该反映为2亿元，这样的信息才是真实有用的。假如坚持报表上显示2000万元，那么这种信息不仅不能帮助甚至还会误导投资者决策分析。任何改革都是利弊相杂，但与国际接轨是大方向是趋势，这一点是值得肯定的。

其次适宜使用公允价值的环境已经初步形成。公允价值是在市场经济的环境下产生的，现在我国的市场经济已初步形成，过去的十几年我国的证券市场不断的发展与完善，在提高运作透明度，在强化公司治理，构建上市公司综合监管体系，清理违规行为等方面取得很大进步。中国证监会、财政部、上市公司、广大投资者的不断努力使得我国的证券市场不断成熟与完善。自我国加入世贸组织后，外国资本大量流入我国，期权、期货、互换、远期合约等金融衍生工具交易逐渐活跃。由于金融衍生工具的特点历史成本不能有效的进行确认和计量，所以公允价值的使用时很必要的。FASB明确表示“公允价值是计量金融工具更佳的计量属性，对衍生金融工具而言，公允价值是的计量属性。”现在中国已初步具备了公允价值使用的环境，我们必须以新的角度来对待公允价值的使用。

最后新准则中对公允价值的使用是比较谨慎的。新准则的公允价值使用范围的确立更充分的考虑了我国的具体情况，在国际财务报告准则的基础上做了审慎的改进。在满足一定条件时才可以使用公允价值 ，例如新准则明确指出采用可变现净值、采用重置成本、公允价值计量时，必须要保证所使用的会计要素能够得到并能够可靠计量。在有关具体细则中，都有明确规定了采用公允价值计量的限制条件。若是利用公允价值来操作利润必须同时具备3个条件，会计审计人员失去职业道德、上市公司管理层蓄意造假及证券市场监管失灵。而若是以上3个条件都具备时，任何制度都不能发挥有效的保护作用。所以建立与健全会计管理制度最为迫切。非货币交易中公允价值的使用也值得注意。新准则规定非货币交换必须具有商业实质性，且必须可靠计量换入或换出资产的公允价值。虽然有很多限制但是按照新准则，由于非资产性交换产生的差额可以计入当期的损益，所以并不能排除个别企业利用它来操作企业利润。这证券监管部门加强监管，有效制止该现象的发生。同时投资者也应当注意企业由于非货币资产带来的损益。

（三）关于修改资产减值准则对上市公司财务报表的影响

新准则中，资产减值变革一直是备受关注的焦点。《企业会计准则第８号——资产减值》规定从2007年开始“固定资产减值准备”、“存货跌价准备”、“无形资产减值准备”、“在建工程减值准备”计提后不能冲回只可在处置完成相关资产后才可进行会计处理。这样企业采用减值准备的计提与冲回调节利润的事件得到防止，同时反映出会计准则制定的本身就是博弈。新准则如此规定的原因有就在于我国资产减值准备的现状。尽管我国在2001年就规定企业对可能发生的各项资产损失计提资产减值，但是由于对具体情况的界定不够明确、计提的内容又没有具体的计算程序，所以企业就有很大的选择空间。另外资产减值准备的确认与计量难度较大，资产减值准备计提标准的具有多重性，可变现净值、可收回金额计算很复杂。在新准则中规定，减值损失一经确认以后期间就不可以转回，这一条是根据中国的国情来确定的。同时投资者应多关注那些减值准备金占净资产比高的企业。可以说明上市企业转回所计提减值准备，只是对以前业绩的修正或重述。因为中报、季报不需要注册会计师出具审计意见，所以上市公司确实可以较容易地在中报、季报中调整相关资产的减值准备。只要投资者关注，个别公司的这种行为就只会有助于投资者重新认识那些前期超额计提的公司的资产质量而已。

（四）有关修改债务重组准则对上市公司财务报表的影响

新准则规定：“由于债权人让步，债务人获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表，而原来是计入资本公积；同时引入公允价值，以实物抵债，将以公允价值计量。”在该规定下那些无力偿债的公司，一旦得到债务的全部或者部分豁免，它的收益就会直接反映到当期利润表中，会提高该企业每股的盈余。在之前2001年的会计制度，由于债务重组获得的收益是直接计入企业的当期损益，这样就有许多企业通过报表重组实现“乌鸦变凤凰”。这一规定在当时的ST与PT上市企业中较为明显。新的债务重组准则下，假如债权人让步上市公司对作为债务人获得的利益将直接计人当期收益列入利润表。确实债务重组可能提高每股收益增加当期利润，但是它实现了与国际财务报告准则标准的趋同，体现了出债务重组交易实质。债务重组利得是债权人的让步，将其计人损益，是正本清源。债务重组的定义明确只有在“债务人发生财务困难的情况下”的条件下，才能把获得的债权人的让步确认为债务重组利得。这个条件会一定程度的防止债务重组利得不恰当的确认和制约对新准则的滥用。虽然依然有人提出一些关联方还可以通过一面做高业绩来操纵股价、搞内幕交易、一面豁免债务、吃亏上当的依然是小股民。这种担忧是不必要的，因为ST及*ST公司是不可能通过债务重组获益而摘帽的，早在2004年沪深股市对摘星、摘帽做了明确的规定，即在扣除非经常性损益后上市公司净利润为正值。同时由于债务重组获得的利润，计入营业外收入，属于非经常性损益。再者我国的证券市场已经发展了几十年，证券投资者的自我保护与分析判断能力都有了提高。企业必须按照新准则来公布确定公允价值的方法及依据，假如公司的利润是通过债务重组的方式取得的，那么投资者会理性的做出判断，投资者不再会盲目跟庄任人宰割了。

（五）关于修改投资性房产入账方式对上市公司财务报表的影响

企业可以采用公允价值模式或成本模式计量投资性房地产，但是新准则倾向于企业使用公允价值模式计量。根据新准则的要求，企业已经出租的或长期持有并准备增值后又转让的土地使用权的，企业自有并已经出租的建筑物并被划分为投资性房地产的企业必须从新计量其价值。公允价值模式运用到企业对投资性房地产的计量，之前都是采用成本模式计量的，这两种计量模式的不同而产生的差额计作留存收益。房地产市场在我国连续走高，从目前的情况来看，大多数企业经过这次调整留存收益都将增加。另外新准则规定采用公允价值模式计量投资性房地产的企业可以不计提折旧或将摊销折旧，这样采用新准则会使利润增长，因为相对于原准则这样就减少了费用。在证券市场上，当前投资者所倡导的“资产重估”与公允价值是一致的。现在的一些上市公司主要为零售、酒店及房地产业，它们的物业价值早已超过了账面价值，甚至超过了公司股票的市价。通过以上的分析可以得出，公允价值计量投资性房地产可以有力的支持这些公司的股票价值，可以确定的是新准则使用后因为投资性房产的从新计量会对一些上市公司的财务报表产生巨大的影响。